Если имущество приобретено за счет инвестиций

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/278 О начислении амортизации в отношении имущества, приобретенного (созданного) акционерным обществом за счет бюджетных инвестиций и признанного амортизируемым

Вопрос: В рамках осуществления Федеральной целевой программы «Развитие электронной компонентной базы и радиоэлектроники на 2008-2015 годы», утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.11.2007 N 809, Федеральным законом от 02.12.2009 г. N 308-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» утверждена ведомственная структура расходов федерального бюджета на 2010 год, где предусмотрен взнос в уставный капитал Открытого акционерного общества в сумме 132 млн. рублей. Указанные денежные средства (в рамках отдельных договоров) должны быть использованы строго по целевому назначению — на создание базового центра системного проектирования унифицированных электронных модулей на основе современной электронной компонентной базы ОАО, реконструкцию и техническое перевооружение производства перспективных тонкостенных антенно-фидерных устройств и волноводных трактов сверхвысокочастотного диапазона ОАО.

В рамках реализации целевой программы приобретены основные средства и прочие ТМЦ. Таким образом, с одной стороны, денежные средства получены как вклад в уставный капитал Общества, с другой стороны, предусмотрена их целевая направленность.

Имеет ли право Общество учесть вышеуказанное имущество в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не относится ли оно в части основных средств к имуществу, указанному в пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке применения положений подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении амортизируемого имущества, приобретенного за счет бюджетных инвестиций, предоставляемых юридическим лицам, не являющимся государственными и муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, в целях реализации инвестиционных проектов по строительству, реконструкции и техническому перевооружению принадлежащих им объектов капитального строительства и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) амортизация по амортизируемому имуществу, созданному с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется.

Для целей налогообложения прибыли организаций исчерпывающий перечень средств целевого финансирования установлен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Предоставляемые в соответствии со статьей 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетные инвестиции юридическим лицам, не являющимся государственными и муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, целевым финансированием в целях налогообложения прибыли не признаются.

Предоставление указанных инвестиций влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в отношении имущества, приобретенного или созданного акционерным обществом за счет бюджетных инвестиций, предоставленных в соответствии со статьей 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации, и признанного согласно статье 256 НК РФ амортизируемым, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/278

Текст письма официально опубликован не был

Обзор документа

Амортизация по имуществу, созданному с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется.

НК РФ содержит исчерпывающий перечень средств целевого финансирования.

Бюджетные инвестиции юрлицам, не являющимся государственными и муниципальными учреждениями и унитарными предприятиями, целевым финансированием не признаются.

Таким образом, в отношении имущества, приобретенного (созданного) акционерным обществом за счет бюджетных инвестиций и признанного амортизируемым, амортизация начисляется в общем порядке.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:

Передача имущества в счет оплаты за акции: реализация или инвестиции?

«Налоговые известия Московского региона», N 5, 2000

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается для целей налогообложения реализацией этого имущества. В качестве примеров передачи имущества инвестиционного характера в упомянутом подпункте приведены: вклады в уставный (хозяйственный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов. Однако приведенный в пп.4 п.3 ст.39 НК РФ перечень не является закрытым.

В отсутствие каких-либо официальных разъяснений на практике у предприятий возникают вопросы о том, в каких случаях (не перечисленных в пп.4 п.3 ст.39 НК РФ) передача имущества носит инвестиционный характер, а в каких — нет. В частности, из ст.39 НК РФ следует, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества носит инвестиционный характер и, следовательно, для целей налогообложения не признается реализацией этого имущества. В то же время предприятия могут приобретать акции акционерных обществ не только путем внесения вкладов в уставные капиталы этих обществ при их учреждении, но и на вторичном рынке. При этом в качестве оплаты за акции, приобретенные на вторичном рынке, предприятие может передавать в том числе и иное имущество. В этой связи возникает вопрос, носит ли передача имущества в этом случае инвестиционный характер.

Поскольку в налоговом законодательстве нет определения понятия «передача имущества инвестиционного характера», обратимся к действующему на сегодняшний день гражданскому законодательству.

Определение понятия «инвестиции» содержится в ст.1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» и в ст.1 Федерального закона РФ от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». В соответствии с указанными Законами под инвестициями понимается, в частности, и приобретение предприятием акций других предприятий и организаций с целью получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (см. также ст.3 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР»). При этом инвестиции могут осуществляться предприятием путем приобретения акций как на первичном, так и на вторичном рынке.

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что если предприятие передает имущество в качестве оплаты за акции других предприятий и организаций, то такая передача имущества носит инвестиционный характер независимо от того, приобретаются акции путем внесения вклада в уставный капитал при учреждении акционерного общества или на вторичном рынке. Единственным критерием для определения того, носит ли передача имущества в данном конкретном случае инвестиционный характер, должна быть цель передачи имущества. То есть исходя из сути совершаемых предприятием операций должно быть ясно, что передача имущества производилась исключительно с целью приобретения акций.

В соответствии с ГК РФ передача имущества в качестве оплаты за акции может производиться предприятием в результате заключения следующих сделок:

1. договор мены (имущество в обмен на акции) (см. гл.31 ГК РФ);
2. договор купли — продажи на покупку акций с последующей передачей имущества в качестве оплаты за акции на основании заключенного соглашения об отступном (см. ст.409 ГК РФ);
3. договор купли — продажи акций с последующей передачей имущества в качестве оплаты за акции на основании заключенного соглашения о новации (см. ст.414 ГК РФ);
4. два договора купли — продажи (один — на покупку акций, другой — на продажу имущества) с последующим зачетом взаимных требований (см. ст.410 ГК РФ).

Рассмотрим порядок учета и налогообложения в каждом из описанных выше вариантов оформления сделок.

Вариант 1. Предприятие приобретает акции третьего лица на основании договора мены, согласно которому в обмен на акции предприятие передает имущество, например основные средства.

Поскольку передача основных средств в данном случае носит инвестиционный характер, такая передача для целей налогообложения не является реализацией этих основных средств и, следовательно, стоимость передаваемых основных средств не является объектом налогообложения по всем налогам, объектом обложения по которым является выручка от реализации продукции (работ, услуг), в том числе и НДС.

В соответствии с п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2, акции должны приниматься к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Поэтому акции, приобретаемые предприятием в обмен на имущество, должны приниматься к учету по стоимости, равной балансовой (остаточной) стоимости переданного в обмен имущества. Если предприятие, приобретающее акции, несет какие-либо дополнительные затраты, связанные с приобретением акций (оплата информационных и консультационных услуг и т.п. затраты), то эти затраты будут относиться на увеличение балансовой стоимости приобретенных акций.

Исходя из вышеизложенного в бухгалтерском учете предприятия приобретение акций в обмен на основные средства будет отражаться проводками (см. Инструкцию по применению Плана счетов, утвержденную Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56):

1. Дебет 08 Кредит 47 — отражены фактические затраты предприятия на приобретение акций в сумме, равной остаточной стоимости переданных основных средств.
2. Дебет 47 Кредит 01 — списана балансовая стоимость переданных основных средств.
3. Дебет 02 Кредит 47 — списан износ по переданным основным средствам.
4. Дебет 87 Кредит 47 — списана сумма дооценки (п.102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

Финансовый результат от выбытия основных средств в данном случае будет либо равен нулю (если выбывают основные средства, не подвергавшиеся переоценке), либо на счете 47 будет выявлена прибыль в размере суммы дооценки, которая в соответствии с п.103 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств подлежит списанию в кредит счета 80:

1. Дебет 47 Кредит 80 — выявлена прибыль от выбытия основных средств.

Полученная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов предприятия, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке. При этом следует учитывать, что в соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения должна приниматься цена сделки, указанная сторонами. Поэтому если цена основных средств, указанная в договоре мены, превышает их балансовую (остаточную) стоимость, то для целей исчисления налога на прибыль балансовая прибыль предприятия должна быть увеличена на сумму этого превышения. Если же цена договора мены ниже балансовой (остаточной) стоимости основных средств, то эта разница будет уменьшать сумму внереализационного дохода, полученного предприятием от передачи основных средств, т.е. эта разница будет учитываться для целей налогообложения в сумме, не превышающей сумму дооценки (проводка 5). Кроме того, следует учитывать, что поскольку в описанной ситуации сделка является товарообменной, то налоговые органы имеют право контролировать правильность цен, примененных сторонами (пп.2 п.2 ст.40 НК РФ).

Вариант 2. Предприятие приобретает акции по договору купли — продажи. Впоследствии сторонами заключается соглашение об отступном, в соответствии с которым в качестве оплаты за акции предприятие передает продавцу акций основные средства.

Поскольку передача основных средств непосредственно связана с приобретением акций (целью передачи имущества является приобретение акций), можно сказать, что в такой ситуации передача основных средств носит инвестиционный характер. Поэтому при передаче основных средств по соглашению об отступном у предприятия, так же как и при мене, не возникает обязанности по начислению и уплате налогов, объектом обложения по которым является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Поскольку в данном случае акции приобретаются предприятием по договору купли — продажи, то при передаче основных средств в качестве отступного денежное обязательство предприятия в размере, установленном в договоре купли — продажи, считается погашенным. Поэтому акции в описанной ситуации должны приниматься к учету исходя из стоимости акций, установленной в договоре купли — продажи (с учетом других расходов, непосредственно связанных с приобретением этих акций).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны проводки:

1. Дебет 08 Кредит 60 (76) — отражена стоимость акций в соответствии с условиями договора купли — продажи.
2. Дебет 60 (76) Кредит 47 — отражено выбытие основных средств, переданных по соглашению об отступном (в данном случае цена реализации основных средств принимается равной стоимости акций по договору купли — продажи).
3. Дебет 47 Кредит 01 — списана балансовая стоимость переданных основных средств.
4. Дебет 02 Кредит 47 — списан износ по переданным основным средствам.
5. Дебет 87 Кредит 47 — списана сумма дооценки.
6. Дебет 47 (80) Кредит 80 (47) — выявлен финансовый результат от выбытия основных средств.

Финансовый результат от передачи основных средств, списанный на счет 80, рассматривается как внереализационный доход (расход) предприятия. Поэтому прибыль, выявленная в результате передачи основных средств, включается в состав внереализационных доходов предприятия, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Если же в результате передачи основных средств образовался убыток, то полученный убыток для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, так как такой вид расходов не включен в перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения (см. п.15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552). Сумма полученного убытка отражается по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).

Следует также отметить, что хотя в данном случае расчеты между предприятиями, так же как и при мене, производятся без использования денежных средств, но описанную сделку, по нашему мнению, нельзя рассматривать как товарообменную (бартерную). Это объясняется тем, что к бартерным относят сделки, которые изначально предусматривают проведение расчетов между сторонами в неденежной форме. То есть денежных обязательств при бартере ни изначально, ни в последующем возникать не должно. В случае же заключения сторонами соглашения об отступном исполнения обязательства не происходит, оно лишь погашается (прекращается), причем не тем способом, который был первоначально предусмотрен участниками сделки. Поэтому налоговые органы будут иметь право контролировать правильность цен, примененных сторонами сделки, только в случаях, упомянутых в пп.1, 3 или 4 п.2 ст.40 НК РФ.

Вариант 3. Предприятие приобретает акции по договору купли — продажи. Впоследствии стороны заключают соглашение о замене денежного обязательства обязательством по поставке основных средств (новация).

В этом случае передача основных средств, так же как и в предыдущих двух вариантах, непосредственно связана с приобретением акций (целью передачи имущества является оплата за акции), поэтому можно утверждать, что она носит инвестиционный характер и не должна рассматриваться для целей налогообложения как реализация.

Порядок учета и налогообложения в этом случае аналогичен порядку, описанному для варианта 2.

Вариант 4. Предприятие приобретает акции по договору купли — продажи. В то же время продавец акций приобретает у данного предприятия основные средства на основании отдельного договора купли — продажи. Стороны заключают соглашение о зачете взаимных требований, в соответствии с которым задолженность предприятия за акции погашается задолженностью продавца акций за основные средства.

При таком варианте оформления отношений передача основных средств продавцу акций производится на основании отдельного договора и никак не связана с приобретением акций. Поэтому в данном случае передача основных средств продавцу акций не носит инвестиционного характера и рассматривается для целей налогообложения как обычная реализация этих основных средств. Следовательно, стоимость передаваемых основных средств облагается НДС в общеустановленном порядке.

В учете предприятия описанные операции отражаются следующим образом:

1. Дебет 08 — Кредит 60 — отражена стоимость акций в оценке, установленной в договоре купли — продажи.
2. Дебет 62 Кредит 47 — отражена стоимость реализованных основных средств (по стоимости, согласованной сторонами в договоре купли — продажи основных средств).
3. Дебет 47 Кредит 68 (76/НДС) — начислен НДС по стоимости реализованных основных средств.
4. Дебет 47 Кредит 01 — списана балансовая стоимость переданных основных средств.
5. Дебет 02 Кредит 47 — списан износ по переданным основным средствам.
6. Дебет 87 Кредит 47 — списана сумма дооценки.
7. Дебет 47 (80) Кредит 80 (47) — выявлен финансовый результат от реализации основных средств (полученный убыток для целей налогообложения не учитывается — см. п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).
8. Дебет 60 Кредит 62 — отражен взаимозачет задолженностей (на дату заключения соглашения о зачете).
9. Дебет 76/НДС Кредит 68 — НДС по стоимости реализованных основных средств начислен к уплате в бюджет (если предприятие определяет выручку по оплате).

Хотя в данном случае стороны сделки не использовали в расчетах денежные средства, описанная операция не может рассматриваться как товарообменная (бартерная) по тем же основаниям, что были приведены в отношении отступного (см. вариант 2). Поэтому налоговые органы будут иметь право контролировать правильность цен, примененных сторонами сделки, только если имеют место случаи, упомянутые в пп.1, 3 или 4 п.2 ст.40 НК РФ.

Имущество, приобретенное за счет бюджетного финансирования: налоговые последствия

«Российский налоговый курьер», 2004 год, №12

Многие предприятия для выполнения различных социально-экономических задач получают денежные средства из федерального, регионального или местного бюджетов. В статье рассматриваются налоговые последствия, которые возникают у коммерческих предприятий в связи с приобретением имущества за счет целевых бюджетных поступлений.

В действующем гражданском законодательстве нет толкования терминов «целевое финансирование» и «целевые поступления». На практике они означают передачу денежных средств или иного имущества получателям для использования на определенные цели. В Налоговом кодексе трактовка этих понятий для целей налогообложения приведена в ст.251.

Согласно пп.14 п.1 этой статьи к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами:

• в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
• в виде полученных грантов.

Определение целевых поступлений дано в п.2 ст.251. Это целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, а также целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. В п.2 ст.251 Кодекса приведен закрытый перечень доходов, признаваемых целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

В рамках данной статьи мы рассмотрим особенности учета и налогообложения операций с имуществом, приобретенным коммерческими организациями за счет целевых бюджетных средств.

Целевые поступления как источник приобретения имущества

Определим, кто может являться бюджетополучателем целевых поступлений и в какой форме они могут быть предоставлены.

Статьей 162 Бюджетного кодекса РФ установлено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Бюджетная роспись — это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Статья 69 Бюджетного кодекса устанавливает следующие формы предоставления бюджетных средств коммерческим организациям:

• средства на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;
• бюджетные кредиты юридическим лицам (в том числе налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей и других обязательств);
• субвенции и субсидии физическим и юридическим лицам;
• инвестиции в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.

Примечание.
Не путайте госзаказ и целевые поступления!

В целях как налогового, так и бухгалтерского учета важно отличать денежные средства в виде целевых поступлений, полученные из соответствующего бюджета, от тех, которые поступили в счет оплаты товаров (работ, услуг), заказчиком которых выступают Российская Федерация, ее субъекты или муниципальные образования.

В первом случае денежные средства предоставляются государством на безвозмездной основе. Но эти поступления носят целевой характер и являются одним из источников финансирования хозяйственной деятельности экономического субъекта наряду с его собственными и заемными средствами.

Во втором случае государство выступает как заказчик, которому предприятие обязано поставить товар (выполнить работу либо оказать услугу) для государственных нужд. Соответственно, предприятие должно отразить поступившие из бюджета денежные средства в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, для целей налогообложения бюджетополучателем признается любое юридическое лицо, получающее бюджетные ассигнования (в том числе субвенции и субсидии), предусмотренные бюджетной росписью на соответствующий год.

Получатель бюджетных средств обязан использовать их строго по целевому назначению, которое определяется передающей стороной. Кроме того, бюджетополучатель должен своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании данных средств. Это установлено п.2 ст.163 Бюджетного кодекса.

А если денежные средства, полученные из соответствующего бюджета, израсходованы не по целевому назначению либо не использованы в установленные сроки? Тогда на основании ст.289 БК РФ они подлежат изъятию в бесспорном порядке. На руководителей таких организаций налагается штраф, а если имеется состав преступления, то они будут нести ответственность в соответствии с Уголовным кодексом РФ.

Бухгалтерский учет целевых поступлений

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям, установлены ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

При получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью налогоплательщик отражает в бухгалтерском учете обязательства бюджета по перечислению денежных средств в виде целевых поступлений.

Согласно п.5 ПБУ 13/2000 бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:

• условия предоставления этих средств организациями будут выполнены, подтверждением чему являются договоры на выполнение работ, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
• указанные средства будут получены, подтверждением чего могут служить бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

В соответствии с п.7 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.

Использование целевых бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается в соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов». Данная запись делается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока полезного использования этих объектов сумма, учтенная на счете 98, списывается в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» как внереализационные доходы.

Некоторые муниципальные, региональные и федеральные целевые программы предусматривают, что материальные ценности, приобретаемые (создаваемые) за счет целевых поступлений, являются собственностью соответствующего государственного образования (города, субъекта РФ и т.д.). В таком случае материальные ценности подлежат забалансовому учету.

Налоговый учет бюджетных поступлений

Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это установлено п.2 ст.251 НК РФ. Однако для этого бюджетополучатель обязан вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

По окончании налогового периода организация — получатель целевых бюджетных поступлений, в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ, обязана представить в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств. Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования входит в состав декларации по налогу на прибыль (лист 10). Эта декларация утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Порядок заполнения листа 10 приводится в п.17 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

НДС по приобретенному имуществу

Денежные средства в виде целевых поступлений из бюджетов различных уровней на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, не учитываются при определении налоговой базы по НДС. Сумма НДС, уплаченная поставщикам при приобретении имущества на бюджетные средства, покрывается за счет целевых бюджетных поступлений и вычету не подлежит. Об этом гласит п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее — Методические рекомендации).

Поскольку организация при приобретении такого имущества не определяет сумму НДС, предъявляемую к вычету, то регистрировать счета-фактуры в книге покупок не нужно. Основанием является п.7 разд.II «Ведение покупателем книги покупок» Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Эти Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Организация регистрирует счет-фактуру поставщика только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Соответственно, сумма НДС, отраженная в бухучете на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», не возмещается. Поэтому списывать ее в дебет счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость», нельзя. Суммы НДС погашаются за счет источника финансирования, то есть относятся в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

Рассмотрим на примере учет «входного» НДС по товарам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений.

Пример 1. 1 марта 2004 г. ФГУП «Новые технологии» получило уведомление о бюджетных ассигнованиях на сумму 600 000 руб.

2 марта на расчетный счет предприятия поступило из регионального бюджета 600 000 руб. в виде целевых поступлений на покупку оборудования.

20 марта поставщику оборудования произведена оплата в сумме 600 000 руб. (в том числе НДС — 91 525,42 руб.).

1 апреля оборудование было оприходовано на склад предприятия, а 11 апреля оно было введено в эксплуатацию.

Эти операции отражаются в бухгалтерском учете предприятия следующими проводками:

1 марта 2004 г.
Дебет 76 Кредит 86
— 600 000 руб. — отражена задолженность по бюджетным поступлениям;

2 марта 2004 г.
Дебет 51 Кредит 76
— 600 000 руб. — получены бюджетные ассигнования;

20 марта 2004 г.
Дебет 60 Кредит 51
— 600 000 руб. — перечислен аванс поставщику оборудования;

1 апреля 2004 г.
Дебет 08 Кредит 60
— 508 474,58 руб. (600 000 руб. — 91 525,42 руб.) — отражена первоначальная стоимость приобретенного оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
— 91 525,42 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

11 апреля 2004 г.
Дебет 01 Кредит 08
— 508 474,58 руб. — введено в эксплуатацию приобретенное оборудование;
Дебет 86 Кредит 98
— 508 474,58 руб. — отражено использование целевых бюджетных поступлений;
Дебет 86 Кредит 19
— 91 525,42 руб. — сумма НДС, уплаченная поставщику, списана за счет целевых бюджетных поступлений.

Если монтаж оборудования, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, организация производит собственными силами, то возможны два варианта учета в зависимости от источников, за счет которых осуществляются расходы по монтажу.

1. Монтаж оборудования производится за счет собственных средств.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС на основании пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Фактическими расходами на выполнение строительных работ собственными силами является сметная стоимость работ, выполняемых хозяйственным способом, включая стоимость использованных материалов.

Таким образом, организация начислит НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, а потом примет его к вычету на основании п.6 ст.171 НК РФ. Вычет суммы НДС, исчисленной при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком по этим работам (п.5 ст.172 НК РФ).

2. Монтаж оборудования производится за счет целевых поступлений.

Если строительно-монтажные работы произведены собственными силами организации-бюджетополучателя, но за счет целевых поступлений, то НДС начисляется на стоимость таких работ в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Однако принять к вычету эту сумму НДС на основании абз.2 п.6 ст.171 НК РФ в данном случае нельзя. Это связано с тем, что стоимость строительно-монтажных работ оплачивается за счет бюджетных средств и НДС списывается за счет источника финансирования.

Амортизация имущества, приобретенного за счет целевых поступлений

В соответствии с Налоговым кодексом внеоборотные активы, приобретенные за счет целевых поступлений, не подлежат амортизации только у бюджетных (пп.1 п.2 ст.256) и некоммерческих организаций (пп.2 п.2 ст.256). Ограничений по амортизации аналогичного имущества, приобретенного бюджетополучателями — коммерческими организациями, Кодексом не установлено.

Однако, по мнению автора, имущество, приобретенное коммерческими организациями за счет целевых поступлений, не должно амортизироваться по аналогии с имуществом, приобретенным за счет целевого бюджетного финансирования (см. пп.3 и 7 п.2 ст.256 НК РФ). Ведь и в том, и в другом случае источником приобретения имущества являются бюджетные средства.

А если часть имущества оплачена за счет собственных средств организации? Тогда такое имущество подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли в части его стоимости, оплаченной за счет собственных средств организации. В данной ситуации бюджетополучатели — коммерческие организации, по мнению автора, могут руководствоваться п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В этом пункте разъясняется, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

В бухгалтерском учете по основным средствам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений, начисляется амортизация. Так сказано в п.8 ПБУ 13/2000. При этом делаются следующие записи:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02
— начислена амортизация;
Дебет 98 субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— списаны доходы будущих периодов в сумме начисленной амортизации.

То есть в бухгалтерском учете по имуществу, приобретенному за счет средств бюджета, отражается как внереализационный доход, так и расход в сумме амортизации.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы по такому имуществу вообще не учитываются. В связи с этим следует отметить, что никаких постоянных либо временных разниц в свете применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не возникает. Это следует из Письма Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220, согласно которому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а также связанные с ними доходы и расходы), в результате осуществления которых организация становится плательщиком налога на прибыль.

Выбытие имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений

Порядок обложения НДС операций по выбытию имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, зависит от того, когда приобретен такой актив.

Глава 21 Налогового кодекса не предусматривает особых норм по налогообложению операций с таким имуществом. При реализации оно облагается НДС в общеустановленном порядке. Но это касается только объектов, приобретенных после 1 января 2001 г. До этой даты суммы НДС, уплаченные поставщикам по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, относились на увеличение их балансовой стоимости (см. п.48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39). Поэтому при продаже имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных средств до вступления в силу гл.21 НК РФ, бухгалтеру нужно проверить, был ли НДС включен в стоимость этого имущества.

Порядок определения налоговой базы при реализации имущества, подлежащего учету с НДС, имеет свою специфику. Так, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом уплаченных НДС и акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Об этом гласит п.3 ст.154 НК РФ.

Рассмотрим на примере порядок определения налоговой базы по НДС при реализации имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений.

Пример 2. 10 марта 2004 г. ФГУП «Новые технологии» приняло решение о продаже оборудования, приобретенного в 2000 г. за счет целевых бюджетных поступлений. Цена продажи — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Эта цена соответствует рыночной стоимости. Остаточная стоимость реализуемого имущества — 90 000 руб.

Оборудование было приобретено в 2000 г., и по действовавшим в то время правилам НДС был включен в стоимость основного средства. В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае составит 28 000 руб. (118 000 руб. — 90 000 руб.). Сумма налога к уплате — 5040 руб. (28 000 руб. х 18%).

Нужно ли облагать налогом на прибыль стоимость реализуемого имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений?

Все зависит от того, полностью ли организация выполнила те задачи, для осуществления которых ей были выделены целевые бюджетные средства (конкретные задачи и сроки их выполнения определяются условиями договора на выделение бюджетных средств). Если организация продает имущество, не выполнив поставленных задач, то налицо нецелевое использование бюджетных средств. Но в этом случае внереализационных доходов у организации не возникает (п.14 ст.250 НК РФ). Как уже отмечалось, в отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства. А ст.78 Бюджетного кодекса установлено, что бюджетные денежные средства, израсходованные не по целевому назначению, подлежат возврату. Таким образом, организация, продав имущество, приобретенное за счет бюджетных средств, и не выполнив при этом поставленные перед ней задачи, обязана перечислить в бюджет денежные средства от продажи этого имущества.

А если организация выполнила свои обязательства по использованию такого имущества? Тогда право собственности на имущество остается у организации-бюджетополучателя. Она вправе распорядиться этим имуществом по своему усмотрению. В такой ситуации выручка от продажи имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, согласно ст.249 НК РФ, признается доходом от реализации в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание: если имущество приобретено (создано) исключительно за счет бюджетных средств, в налоговом учете оно не амортизируется. При продаже такого имущества организация не вправе уменьшить доходы от реализации на его остаточную стоимость (в данном случае она будет равна первоначальной), поскольку не осуществляла затрат на его приобретение.

Пример 3. В 2002 г. ФГУП «Новые технологии» приобрело объекты основных средств для проведения общероссийской переписи населения. Данное оборудование стоимостью 100 000 руб. куплено за счет целевых бюджетных средств. После оплаты оборудования предприятие стало его собственником. В 2004 г. (то есть уже после того, как перепись была завершена и подтверждено целевое использование имущества) организация решила продать оборудование по рыночной стоимости за 82 600 руб. (в том числе НДС по ставке 18% — 12 600 руб.).

Налог на прибыль, начисленный к уплате в бюджет по данной операции, составит 16 800 руб. ((82 600 руб. — 12 600 руб.) х 24%).

В заключение отметим, что бюджетополучатели во избежание нежелательных налоговых последствий должны быть очень внимательны при квалификации полученных бюджетных средств. Кроме того, при осуществлении операций с имуществом, приобретенным за счет целевых поступлений, нужно учитывать время его приобретения (и действовавший тогда порядок налогообложения), а также долю собственных средств в первоначальной стоимости актива.

Андрей Викторович Комаров
Директор АКФ «ЦФО»

Источники: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/12085602/, http://wiseeconomist.ru/poleznoe/30169-peredacha-imushhestva-schet-oplaty-akcii-realizaciya-investicii, http://www.cfo-audit.ru/article/article-7.html